cost sharing agreement

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leggefiscofinanza
00lunedì 27 dicembre 2004 10:58
Un elemento della fiscalità dei gruppi

Il cost sharing agreement (1)

Il vantaggio per la società fruitrice del servizio
La congruità del criterio di addebito e i requisiti formali



Premessa
La recente introduzione nel nostro ordinamento tributario di meccanismi di tassazione consolidata induce a effettuare una breve analisi di uno strumento operativo che i gruppi multinazionali adottano da tempo al fine di migliorare la propria gestione economica: i cosiddetti accordi di ripartizione dei costi o "cost sharing agreements". Si tratta di strumenti molto diffusi nella prassi delle realtà imprenditoriali operanti a livello sovranazionale e, tuttavia, considerata l'estrema flessibilità da cui - di norma - siffatti meccanismi sono caratterizzati, l'implementazione di un "cost sharing agreement" rappresenta pur sempre una scelta economico-fiscale da valutare con attenzione.

Le ragioni di ordine economico sottese all'istituto sono note: all'interno dei gruppi internazionali rappresenta una pratica sempre più diffusa la stipula di accordi in forza dei quali talune funzioni gestionali vengono accentrate nell'ambito di una sola impresa al fine di ridurre le diseconomie connesse alla presenza di funzioni identiche in tutte le imprese del gruppo e di rendere le stesse più efficienti. La centralizzazione, infatti, assicura l'unicità di gestione e garantisce un completo sfruttamento delle risorse del gruppo. È evidente, tuttavia, che l'accentramento di tali funzioni e, quindi, dei costi connessi, in una sola unità del gruppo determina la necessità di ripartirli proporzionalmente su tutte le altre società che, a vario titolo, beneficiano dei servizi connessi a tali funzioni. È da quest'esigenza, pertanto, che derivano i cosiddetti "cost sharing agreements".

Tali negozi, infatti, pur nella sostanziale eterogeneità delle pattuizioni riconducibili a siffatta tipologia di contratto atipico, possono essere definiti come accordi quadro tra più imprese facenti parte del medesimo gruppo le quali mettono in comune risorse e competenze per finanziare e ripartire i costi e i rischi relativi alla tecnologia di produzione di cespiti ovvero per ottenere beni, servizi o diritti; e ciò, in una ragionevole prospettiva di vantaggi economici reciproci proporzionati alle rispettive contribuzioni e tenuto, comunque, conto delle rispettive attività(1). Tutto ciò in una prospettiva eminentemente economico-aziendale.

Per quanto attiene agli aspetti di ordine più propriamente fiscale, invece, non v'è dubbio che l'aspetto maggiormente significativo di tale tipologia di accordi vada individuato nella corretta determinazione delle quote di costi addebitate dalla società che svolge le funzioni accentrate (di norma la capogruppo) alle consociate contraenti le quali fruiscono dei servizi connessi a dette funzioni centralizzate. In realtà - è bene precisarlo in via preliminare - della peculiare tematica non esiste una specifica disciplina fiscale, ma la stessa può essere agevolmente indagata (almeno ai fini dell'imposizione sui redditi) sia alla luce della prassi dell'Amministrazione finanziaria nazionale e straniera che delle elaborazioni dell'Ocse (in particolare, del documento denominato "Rapporto sui prezzi di trasferimento ed imprese multinazionali" nelle varie versioni approntate nel corso del tempo).

In tale contesto, quindi, un fondamentale elemento di riflessione è rappresentato dalla circolare ministeriale n. 32/9/2267 del 22 settembre 1980(2). Infatti, l'ambito normativo nel quale principalmente collocare la disciplina fiscale del contratto in esame è sicuramente quello predisposto per l'istituto del cosiddetto "transfer price" di cui al combinato disposto dell'articolo 76, comma 2 e 5, e articolo 9 del Dpr 22 dicembre 1986, n. 917, secondo cui "i componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato che, direttamente o indirettamente, controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa sono valutati in base al prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi".

L'analisi della congruità del prezzo di tali peculiari prestazioni di servizi (ossia di quelle derivanti dallo svolgimento delle funzioni accentrate presso la capogruppo), tuttavia, non è affatto esaustiva della peculiare tematica. Volendo sintetizzare, anzi, è possibile affermare che se - sotto il profilo fiscale - il punto essenziale degli accordi di "cost sharing agreement" è rappresentato dalla determinazione della quota parte di costi addebitati dalla capogruppo alle singole consociate, l'analisi da condurre ai fini della verifica della corretta deducibilità degli oneri "de quibus", deve essere articolata - sostanzialmente - su di un triplice livello:

* analisi funzionale del vantaggio conseguito dalla società a cui viene attribuita la quota parte di costi
* verifica della congruità del prezzo praticato e dei criteri di addebito
* riscontro del rispetto dei requisiti formali e documentali dell'accordo.

L'analisi fiscale: il vantaggio per la società fruitrice del servizio
Il primo livello di analisi è assolutamente pregiudiziale. In altri termini, i costi devono sicuramente risultare congrui e adeguati sotto il profilo pecuniario, ma - in via preliminare - devono essere collegati a un chiaro vantaggio economico (diretto o indiretto) conseguito dalla società a cui la capogruppo (o l'altra società del gruppo che svolge le funzioni accentrate) li addebiti. Ciò significa che, ai fini della deducibilità degli oneri relativi ai servizi prestati dalla capogruppo, la sussistenza di un vantaggio per la consociata costituisce una vera e propria "conditio sine qua non" in quanto è essenziale che:

* il servizio risponda a criteri di utilità nei confronti della destinataria(3)
* che tale utilità rappresenti un elemento essenziale e principale e non un vantaggio meramente marginale od occasionale(4).

In assenza di tale elemento ("il vantaggio")(5), quindi, viene meno - in ogni caso - la possibilità di deduzione dello specifico costo, a prescindere da ogni considerazione sulla congruità del criterio di ripartizione dei costi praticato. Del pari va radicalmente negata la legittima deducibilità della quota parte di costi attribuiti dalla capogruppo allorquando non esista una connessione funzionale fra il servizio e le finalità dell'impresa alla quale i costi relativi vengono addebitati, ossia si sia in carenza del fondamentale requisito dell'inerenza ex articolo 75, comma 5, del Dpr 22 dicembre 1986, n. 917(6).

L'analisi fiscale: la congruità del criterio di addebito ed requisiti formali
Il servizio prestato dalla capogruppo, oltre che rispecchiare il requisito dell'utilità (rectius del "vantaggio"), deve essere addebitato a un costo congruo rispetto al suo valore. È con specifico riguardo a tale aspetto, pertanto, che viene in rilievo la disciplina di cui al combinato disposto dei citati articoli 9 e 76 del Dpr 22 dicembre 1986, n. 917. In linea di principio, ai fini di tale valutazione dovrebbe farsi ricorso a uno dei cosiddetti "metodi principali" disciplinati dalla prassi amministrativa nazionale(7) e da quella elaborata in ambito Ocse, ossia:

* al metodo del confronto del prezzo
* al metodo del prezzo di rivendita
* al metodo del costo maggiorato.

In realtà, la stessa Amministrazione finanziaria ha riconosciuto che, data la particolarità dei servizi infragruppo (di cui, all'evidenza, le prestazioni connesse a un "cost sharing agreement" rappresentano soltanto una "species"), è estremamente difficile fare ricorso a uno dei menzionati "metodi principali"; ciò in quanto - nella maggior parte dei casi - tali servizi non rientrano nell'attività istituzionale dell'impresa prestatrice, ma rispondono - più genericamente - a esigenze di gestione globale del gruppo. Per ovviare a tale difficoltà, pertanto, nella menzionata circolare n. 32/80 viene individuata una serie di criteri di valutazione alternativi. In particolare, vengono citati più fattori di cui tenere conto per valutare la congruità dei corrispettivi, quali:

* la ripartizione dei costi effettuati tra le varie consociate
* il criterio utilizzato per la ripartizione relativamente alla consociata italiana
* il criterio utilizzato per la ripartizione relativamente alle altre consociate
* l'inerenza del fatturato alle sole attività produttive cui si riferisce il servizio prestato
* la inclusione o meno del corrispettivo del servizio nel prezzo di beni ceduti alla consociata italiana dalla controllante estera o da altre consociate([SM=g27989]
* l'effettiva utilizzazione del servizio da parte della consociata italiana
* l'effettiva incidenza del servizio sulla riduzione dei costi per la affiliata italiana
* il rapporto tra l'utile di esercizio, la riduzione dei costi in relazione alla prestazione resa e il corrispettivo pagato
* i vantaggi di lungo periodo conseguiti dalla affiliata in relazione alla prestazione del servizio
* la comparazione approssimativa tra i contributi ricevuti dalla società estera e la ricostruzione approssimativa del costo del servizio
* il margine di utile per la società estera
* le prestazioni di servizi similari ad altre imprese indipendenti
* le prestazioni di servizi tra imprese indipendenti
* l'effettiva prestazione del servizio da parte della controllante
* la mera intermediazione tra la affiliata destinataria e un'impresa indipendente.

Addivenendo, poi, ai profili formali connessi alla conclusione di un "cost sharing agreement" è essenziale che lo stesso risulti adeguato tanto sotto il profilo negoziale che documentale, così che gli effetti dello stesso possano essere "opposti" - senza difficoltà - alla Amministrazione finanziaria. Ciò significa, in prima approssimazione, che l'accordo deve:

* risultare da adeguati supporti documentali
* fare riferimento a elementi oggettivamente rintracciabili
* ove possibile, essere strutturato in maniera tale che i dati e i parametri utilizzati siano desumibili da atti ufficiali della consociata contraente, idonei a esplicare una certa efficacia probatoria nei confronti di terzi.

Il citato rapporto Ocse (nella versione 1995), in particolare, pone estrema attenzione a che il contratto sia supportato da idonea documentazione(9). Al riguardo, il rapporto fornisce un elenco di informazioni considerate minimali che devono essere contenute nell'accordo; ossia:

* la lista dei partecipanti
* la lista di ogni altra impresa associata che possa essere coinvolta nell'attività dell'accordo o che si prevede possa sfruttare o utilizzare i risultati dell'attività
* lo scopo dell'attività e degli specifici progetti previsti dall'accordo
* la durata dell'accordo
* le forme e il valore della contribuzione iniziale a carico delle associate (ove sia previsto un meccanismo di tal genere) e una descrizione dettagliata delle modalità di determinazione delle contribuzioni periodiche (ove previste), nonché i criteri contabili comuni a tutti i partecipanti da utilizzare per la determinazione delle spese
* la preventiva ripartizione delle responsabilità e dei compiti attribuiti a ciascun partecipante all'accordo
* le procedure di ingresso e di uscita dall'accordo e quelle inerenti la conclusione dello stesso
* le previsioni di aggiornamento dei termini dell'accordo in caso di modificazione del contesto economico di riferimento.

Vale porre in rilievo, peraltro, come indicazioni sostanzialmente analoghe siano reperibili anche nella prassi di Amministrazioni finanziarie di altri paesi di area Ocse. A titolo meramente esemplificativo, si osserva che il ministero delle Finanze tedesco - in una circolare del dicembre 1999(10) - ha avuto modo di precisare il contenuto minimo e la documentazione essenziale ai fini della conclusione di un "cost sharing agreement". Nell'occasione, pertanto, è stato sancito che il contratto deve essere stipulato per iscritto, concluso in via preventiva rispetto alla sua esecuzione e deve recare:

* l'indicazione delle società partecipanti all'accordo
* la descrizione dei servizi oggetto dell'accordo
* la determinazione dei costi da ripartire, il metodo di rilevazione dei costi ed eventuali variazioni
* la determinazione del beneficio atteso dai singoli partecipanti
* la determinazione dei fattori di ripartizione
* la descrizione delle eventuali contribuzioni e il criterio di ripartizione delle stesse
* le indicazioni sulla revisione dei conti
* le disposizioni sull'adeguamento del contratto
* la durata del contratto
* le disposizioni sull'eventuale scioglimento dell'accordo
* le regole sull'accesso ai dati e alle informazioni sui costi e servizi forniti dalla capogruppo
* il criterio per la ripartizione e per lo sfruttamento delle eventuali ricerche e diritti creati dall'attività svolta in sede negoziale.

In esito a quanto detto, pertanto, volendo trarre una conclusione in ordine ai profili formali e documentali degli accordi riconducibili nell'alveo delle fattispecie negoziali di "cost sharing agreement", è possibile affermare che la concreta documentabilità dell'attività ricevuta dalla società consociata (vale a dire dalla destinataria della quota parte di costi a essa attribuita dalla capogruppo presso cui sono accentrate le funzioni oggetto delle pattuizioni negoziali) costituisce un requisito essenziale. Ciò in quanto la stessa è assolutamente necessaria per potere provare l'evidenza dell'attività resa e, quindi, l'utilità ("il vantaggio") del servizio ricevuto; utilità - si badi bene - che deve essere effettiva e quantificabile in termini di minori costi sostenuti (o di maggiore reddito conseguito), con una precisa relazione di causa-effetto dimostrabile sotto il profilo documentale.
In tale prospettiva, quindi, è sicuramente consigliabile - in termini operativi - che la società partecipante all'accordo predisponga adeguata documentazione di data certa e - ove possibile - di fonte esterna che, da un lato, giustifichi sotto il profilo economico la conclusione di un contratto di "cost sharing", il suo ambito di applicazione e il "monte-costi" oggetto di ripartizione e, dall'altro, sia idonea a corrispondere contezza del metodo di ripartizione adottato, correlandolo a criteri di ragionevolezza e all'entità del vantaggio effettivamente conseguito.


NOTE:
1 Per un breve inquadramento della tematica, cfr. VITALI - PICCARDI, Il cost sharing agreement, in Bollettino tributario, 1991, pag. 102 nonché - più recentemente - LORCET, Rapporti di service infragruppo - Attività di accertamento tributario e corretta regolamentazione del rapporto - in Il Fisco n. 25/2003.

2 In particolare, cfr. la sezione VI ("accordi per la ripartizione dei costi") del capitolo VI ("I servizi intragruppo").

3 Circa la necessaria sussistenza di un'utilità o di un vantaggio per la società destinataria del riparto dei costi il menzionato Rapporto OCSE (nella versione 1995) prevede che "la nozione di vantaggio reciproco è fondamentale per l'accordo di ripartizione dei costi; ne consegue che una parte può non essere considerata nella sua qualità di partecipante se la stessa non ha una ragionevole aspettativa di ricavare un utile dall'attività dell'accordo. Un partecipante deve, quindi, vedersi attribuito un diritto collegato al bene o ai servizi oggetto dell'accordo di ripartizione dei costi e deve avere la ragionevole aspettativa di essere in grado, direttamente o indirettamente, di sfruttare o utilizzare l'interesse attribuitogli" (in tal senso Capitolo VIII, paragrafo 10).

4 In tal senso cfr. il capitolo VI della citata circolare 32/80 sub paragrafo 4 "vantaggio reale della affiliata e funzione della capogruppo".

5 A tale specifico riguardo, è opportuno evidenziare come la citata circolare 32/80 ponga l'accento - in maniera estremamente restrittiva - sulla funzione di azionista svolta dalla controllante, sottolineando che una serie di attività che, in seno al gruppo, vengono accentrate in capo a questa - in realtà - devono essere considerate strumentali meramente al controllo che è connaturato con la veste di socio assunta dalla capogruppo medesima e, quindi, i relativi costi non possono essere riconosciuti deducibili in capo a queste (cfr. Capitolo VI - paragrafo 4 - rubricato "vantaggio reale della affiliata e funzione della capogruppo").

6 In tale senso sembrano deporre - sebbene riferite alla differente fattispecie delle "spese di regia" addebitate alla stabile organizzazione estera - le considerazioni formulate nel corpo della circolare 21 ottobre 1997, n. 271/E oltre a quelle contenute nelle più risalenti R.M. 9/977 dell'8 febbraio 1977 e 9/258 del 17 febbraio 1979.

7 Cfr. la menzionata circolare 32/80.

8 È essenziale, infatti, che nel prezzo di cessione dei beni o dei servizi eventualmente ceduti o resi dalla capogruppo alla consociata italiana non venga incluso, nuovamente, parte del corrispettivo già addebitato sulla base del "cost sharing agreement" con una conseguente duplicazione del costo sostenuto dall'affiliata italiana. La circolare 32/80, ad esempio, prevede che "nelle ipotesi in cui l'affiliata vende esclusivamente i beni acquistati dalla casa - madre estera, la deduzione di costi dipendenti dagli accordi globali non sarà ritenuta ammissibile data la possibilità per la società capogruppo di recuperare con la loro inclusione nel prezzo di vendita alle affiliate". Più in generale, peraltro, è essenziale che dalla sottoscrizione di un accordo di "cost sharing" non derivi alcuna forma di duplicazione di costi. In tal senso, ad esempio, se una delle funzioni rientranti nell'ambito applicativo del contratto è quella di ricerca e sviluppo e tali attività permettono di brevettare un nuovo prodotto, è di tutta evidenza che la consociata avrà il diritto di sfruttare economicamente il nuovo bene senza corrispondere alcunché a titolo di "royalty".

9 Più precisamente, tale rapporto - in tema di documentazione - stabilisce che "sarebbe auspicabile che l'applicazione dei principi di prudenza nella gestione delle imprese porti i partecipanti ad un accordo di ripartizione dei costi a preparare ed acquisire materiale sulla natura dell'attività oggetto dello stesso, sulle condizioni dell'accordo e sulla sua conformità al principio di libera concorrenza. È implicito che ciascun partecipante per l'applicazione dei principi di prudenza nella gestione debba avere pieno accesso a tutti i dettagli delle attività che saranno sviluppate nel corso dello svolgimento dell'accordo, alle proiezioni in base alle quali vengono effettuati i contributi e determinati gli utili attesi, oltre alle spese preventive e consuntive per le attività oggetto dello stesso. Tutte queste informazioni possono rilevarsi utili e pertinenti per le Amministrazioni fiscali nell'ambito di un accordo di ripartizione dei costi ed i contribuenti dovrebbero essere pronti a fornirle su richiesta" (capitolo VIII paragrafi 41 - 42 - 43); in senso sostanzialmente analogo, sembrano deporre il paragrafo 4 del capitolo V secondo cui "il contribuente deve preparare materiale scritto che documenti gli sforzi effettuati per conformarsi al principio di libera concorrenza, comprendendo anche le informazioni alla base del transfer price, i fattori considerati ed i metodi selezionati; è logico per le Amministrazioni fiscali aspettarsi che i contribuenti, nel corso della determinazione del loro transfer pricing per una particolare attività imprenditoriale, preparino o si procurino i documenti relativi alla natura dell'attività e dello stesso transfer pricing e, inoltre, conservino gli stessi per produrli, se necessario, nel corso della verifica fiscale". Sempre "in terminis", sembra il paragrafo 28 del capitolo V del medesimo rapporto in forza del quale "le Amministrazioni fiscali devono avere il diritto ad ottenere la documentazione disponibile e/o di riferimento al fine di verificare la conformità al principio di libera concorrenza".

10 Sul punto, cfr. MAYR - FORT, I cost contribution agreements: un'analisi comparativa, in Il Corriere tributario n. 40/2000, pag. 2917.

Marco Di Siena
http://www.fiscooggi.it/reader/?MIval=cw_usr_view_articolo&articolo=8129&giornale=8204
leggefiscofinanza
00lunedì 27 dicembre 2004 10:59
Un elemento della fiscalità dei gruppi

Il cost sharing agreement (2)

Le allocation keys. Cosa considerare per attuare un buon accordo



L'analisi fiscale: i criteri di ripartizione dei costi (le "allocation keys")
Quello dei criteri di parametrazione dell'addebito dei costi fra le consociate (le cosiddette "allocation keys") è un altro dei punti essenziali (se non il punto essenziale per eccellenza) che deve essere adeguatamente indagato in sede di esame della disciplina fiscale di un "cost sharing agreement". In linea di principio, la percentuale di partecipazione di ciascuna consociata dovrebbe essere direttamente proporzionale al beneficio che ciascuna di esse trae dalla partecipazione all'accordo (in termini di minori costi e/o di ricavi addizionali). In realtà, sovente, una stima diretta di tale genere si rileva pressoché impossibile, talché si ricorre a sistemi alternativi. La stessa menzionata circolare 32/80 (capitolo VI, paragrafo VI), ad esempio, prevede che "solitamente il corrispettivo, o meglio, la quota di partecipazione di ciascuna consociata è predeterminata in base a formule fisse basate sul rapporto tra il fatturato dell'entità beneficiaria e il fatturato globale del gruppo al quale appartiene o su altri parametri (capitale impiegato, numero dei dipendenti, capacità di produzione)".

Indicazioni sostanzialmente analoghe, peraltro, sono riportate dal rapporto Ocse che - oltre a quelli citati dalla prassi nazionale - individua quali possibili indicatori dei vantaggi relativi che la consociata può trarre dalla sottoscrizione dell'accordo il volume d'affari, le unità utilizzate, prodotte o vendute, l'utile lordo o l'utile operativo, il numero dei dipendenti, il capitale investito e altri similari.
È di tutta evidenza, peraltro, quale che sia il criterio di ripartizione dei costi prescelto, che la validità dello stesso non è assoluta, ma dipende in misura notevole dalla natura dell'attività e dal nesso causale tra il fattore considerato per il riparto e l'aspettativa di vantaggio economico di ciascun partecipante(11).
In ogni caso, possono essere prescelti anche criteri differenti da quelli suevidenziati (fermo restando che l'adozione di parametri eccessivamente complessi sotto il profilo economico può generare difficoltà interpretative per gli organi ispettivi) purché gli stessi - nei limiti del possibile - siano sufficientemente costanti sotto il profilo cronologico.

Sempre in ordine all'attività di ripartizione degli oneri da parte della capogruppo si segnala come - di norma - la stessa avvenga, medio tempore, sulla base di budgets previsionali annuali, a cui segue, ex post, un conguaglio annuale con conseguente addebito o accredito del saldo. Tale conguaglio, peraltro, viene normalmente documentato attraverso un rendiconto finale la cui funzione essenziale è quella di attestare:

* il rispetto del criterio di suddivisione dei costi
* l'effettivo sostenimento degli stessi
* l'addebito complessivo in misura pari al costo sostenuto senza sovraccarico per talune affiliate di oneri non addebitabili dalla capogruppo ad altre consociate pure partecipanti all'accordo.

A tal riguardo, peraltro, al fine di garantire il rispetto di quell'esigenza di documentabilità cui si è fatto cenno in precedenza, è opportuno che il rendiconto finale (se possibile certificato da un soggetto indipendente), oltre ad attestare le citate circostanze, corrisponda contezza - seppure in estrema sintesi - delle attività effettivamente svolte nel corso dell'esercizio e delle utilità effettivamente prodotte.

Alla luce della situazione generale sinteticamente rappresentata emerge in maniera abbastanza evidente come le principali criticità che possono scaturire dalla sottoscrizione di un "cost sharing agreement" sono da correlare essenzialmente a due tematiche fondamentali: la corretta determinazione dell'importo addebitato dalla capogruppo alle consociate facenti parte dell'accordo e quello della documentabilità dell'attività svolta.
In ordine al primo aspetto, come evidenziato, costituisce un elemento fondamentale la circostanza che la quantificazione del quantum sia - ove possibile - slegata da ogni valutazione di tipo soggettivo o, comunque, scarsamente attendibile sotto il profilo economico.
Per quanto attiene, poi, il requisito della documentabilità, deve sottolinearsi ancora una volta come lo stesso debba essere assicurato in ogni fase della transazione, dalla prova dell'evidenza dell'attività svolta, alla ragionevolezza del criterio pattuito sino al carattere oggettivo del criterio di ripartizione dei costi adottato dalla capogruppo.

Cosa considerare al fine di cercare di attuare un buon "cost sharing agreement"
Precisate - seppure per grandi linee - quali siano le finalità che di norma si perseguono nell'ambito di un gruppo aziendale mediante la sottoscrizione di un "cost sharing agreement" e quali siano gli elementi fondamentali che caratterizzano tale tipologia di accordi in una prospettiva di ordine meramente fiscale, è opportuno cercare di fissare taluni "punti fermi" di cui sarebbe opportuno tenere conto al fine di attuare un meccanismo che - per quanto possibile - risulti in linea con le indicazioni dell'Amministrazione finanziaria. In tale prospettiva, pertanto:

* è bene che i servizi oggetto dell'accordo siano, nei limiti del possibile, sufficientemente omogenei e contraddistinti da un evidente connessione funzionale con l'utilità che ne possono trarre le società fruitrici. Come rilevato in precedenza, infatti, laddove tale utilità si dovesse dimostrare insussistente ovvero l'eventuale quota di contributi addebitata dalla capogruppo non dovesse essere proporzionata ai benefici attesi, è chiaro che l'Amministrazione finanziaria potrebbe disconoscere integralmente ovvero rettificare parzialmente la quota di contribuzione attribuita alle singole società
* in particolare, è auspicabile che venga adeguatamente e preventivamente valutato se dalla sottoscrizione del "cost sharing agreement" non derivino illegittime duplicazioni di componenti negativi di reddito, nel qual caso - con tutta evidenza - gli organi ispettivi potrebbero ragionevolmente assumere la carenza del requisito dell'inerenza in capo alla società fruitrice, supponendo l'esistenza d'illegittime forme di pianificazione fiscale realizzate mediante il "trasferimento intercompany" di materia imponibile
* nella medesima prospettiva, è altresì opportuno che l'accordo preveda tassativamente la natura e la specie dei servizi che verranno effettuati a cura della capogruppo. Ove ciò non si verifichi, infatti, è facile comprendere come sussisterebbe una rilevante aleatorietà circa la natura delle prestazioni rese alle società beneficiarie, con conseguenti difficoltà da parte delle stesse a giustificarne la reale necessità economica e il carattere seriamente oggettivo e inerente (è assolutamente necessario, quindi, che in sede contrattuale si faccia menzione analitica di quali siano i costi oggetto di ripartizione, evitando di rinviare in maniera generica ai costi relativi ai servizi oggetto rientranti nell'ambito applicativo del contratto)
* sebbene sia usuale ricorrere al criterio di ripartizione dei costi basato sul rapporto fra i fatturati realizzati (criterio avallato, come detto, anche dalla prassi ministeriale), non va comunque tralasciata l'ipotesi di ricorrere a criteri alternativi allorquando un'analisi economica attenta ne dovesse fare emergere una maggiore coerenza con il fondamentale criterio del beneficio atteso dalla società fruitrice del servizio
* è bene porre estrema attenzione a tutti i casi in cui si preveda che la capogruppo applichi un "mark-up" sul prezzo dei servizi forniti alle consociate. In proposito, infatti, vale precisare che la menzionata circolare n. 32/80, in tema di determinazione del valore normale dei servizi infragruppo (di cui, come detto, le prestazioni derivanti da un "cost sharing agreement" rappresentano una species), prevede(12) la possibilità di applicare al corrispettivo un margine di utile a favore del prestatore del servizio nel caso in cui i servizi prestati costituiscano l'attività tipica del soggetto fornitore, mentre esclude che possa essere riconosciuto un margine di utile:
o per quei servizi che sono strettamente correlati alla struttura del gruppo che non formano oggetto dell'attività istituzionale dell'impresa prestatrice e che non si traducono in prestazioni con un valore economico di mercato
o per quei servizi che formalmente risultano prestati dalla capogruppo che agisce da intermediaria tra la consociata e un'impresa indipendente effettiva prestatrice del servizio, ossia per i servizi non prestati direttamente ma solo intermediati
o per quei servizi riconducibili alla attività di direzione generale e amministrativa resa dalla capogruppo
* è imprescindibile che si ponga estrema attenzione al rispetto dei criteri di "oggettività" e "documentabilità" dei costi relativi alle funzioni gestionali oggetto di accordo negoziale e delle modalità con cui la capogruppo intende provvedere al riaddebito "pro quota" degli stessi. In proposito, pertanto, è senz'altro utile:
o rendicontare i costi e i tempi di prestazione dei servizi resi dalla capogruppo
o monitorare l'utilità conseguita a seguito della fruizione del servizio, avendo cura - ove possibile - di verificare che il costo riaddebitato dalla capogruppo sia - in linea di principio - inferiore all'onere che si sarebbe sostenuto acquisendo i medesimi servizi da economie esterne
o circostanziare tutti gli elementi idonei a dimostrare l'applicazione dei principi di libera concorrenza
o predisporre, in via preventiva, la documentazione di supporto relativa alle scelte compiute nell'ambito dell'accordo negoziale
* va accuratamente evitato di procedere alla sottoscrizione di accordi con efficacia retroattiva. Le richiamate esigenze di documentabilità, infatti, esigono - non solo - che gli eventuali "cost sharing agreements" siano redatti per iscritto e abbiano data certa, ma anche che gli stessi vengano formalizzati in data antecedente all'addebito "pro quota" da parte della capogruppo e, ove possibile, prima che le consociate inizino a beneficiare dei servizi connessi alle funzioni gestionali rientranti nel campo di applicazione dell'accordo
* è opportuno prevedere la possibilità di modificare i criteri di ripartizione dei costi a carico dei singoli partecipanti in relazione alla variazione dei benefici economici concretamente conseguiti a seguito della sottoscrizione del "cost sharing agreement"
* è meglio che si preveda espressamente la facoltà per ogni consociata partecipante all'accordo di avere accesso ai dettagli delle attività svolte dalla capogruppo in forza del contratto, alle previsioni sull'entità dei costi da ripartire e dei risultati da ottenere
* va prevista la possibilità di aggiornamento dell'accordo in caso di modificazione del contesto economico di riferimento.

Da ultimo, una breve notazione. Non v'è dubbio che l'adozione dei richiamati accorgimenti non escluda affatto il pericolo di contestazioni aventi a oggetto la possibile indeducibilità dei costi connessi alla sottoscrizione di un "cost sharing agreement". Non sfugge, infatti, come tale meccanismo - per le sue stesse peculiarità - si presti molto a illegittime forme di "trasferimento di utili" fra le varie società del gruppo. È, quindi, del tutto naturale che - in sede ispettiva - l'Amministrazione finanziaria presti estrema attenzione ai componenti negativi di reddito che trovano la propria ragione economica e giuridica in tale genere di rapporti. È innegabile, tuttavia, che l'adozione dei menzionati accorgimenti costituisca la migliore garanzia per il contribuente, il quale potrà così documentare con dovizia di particolari la propria condotta, evitando che la scarsità di informazioni possa nuocere all'effettiva comprensione del contesto.


NOTE:
11 Non a caso, infatti, LORCET, op. cit., pag. 3941 osserva con riferimento al criterio di attribuzione basato sul rapporto fra fatturato della società fruitrice del servizio e fatturato complessivo del gruppo che: "(...) il metodo proposto non sembra condivisibile non solo per la difficoltà di individuare per certi servizi una connessione, anche solo teorica, fra la fruizione degli stessi e l'incremento del fatturato, ma anche perché tale rapporto nell'eventualità in cui effettivamente sussista non sembra essere rilevante per una determinazione quantitativa della prestazione fruita. La fluttuazione del fatturato potrebbe forse essere connessa con un utilizzo più o meno efficiente di un servizio, ma ben difficilmente con una mera modifica quantitativa delle risorse utilizzate e, di conseguenza, non pare potere essere validamente utilizzata quale unità di misura ai fini della ripartizione fra le consociate del costo di una prestazione infragruppo. Al riguardo sembra preferibile l'utilizzo di criteri di ripartizione maggiormente obiettivi che si basino sulla quantità di effettiva fruizione del servizio reso e che consentano di individuare preventivamente una razionale ripartizione del costo del servizio tra le consociate utilizzatrici dello stesso".

12 Sul punto cfr. Capitolo VI, paragrafo 5.

Marco Di Sienahttp://www.fiscooggi.it/reader/?MIval=cw_usr_view_articolo&articolo=8132&giornale=8229
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